PRIMERA EDICION 2018

Tax Editores Unidos, SA de CV.

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•Eduardo López Lozano

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Esta obra no genera derechos ni establece obligaciones distintas a las que expresamente se señalan en las leyes y demás disposiciones legales en la materia.

Esta obra expresa la opinión del autor sin que tenga que coincidir –necesariamente– con el punto de vista de los editores.

ISBN 978-607-629-240-2

DEDICATORIA

Dedico esta obra:

Con el amor de siempre:

A Alice Montserrat; mi orgullo grande. Hija, te amo. Ahora que

emprenderás tu vuelo y seguramente con éxito, con el favor

de Dios y los valores que te hemos inculcado y empiezas

a escribir tu propia historia profesional.

A Alicia. Esposa e incondicional compañera.

A mis hijos: Lili, Alan, Alice, Karen y Denise. Estoy muy orgulloso,

como ningún padre podría estarlo de sus hijos. El mundo es mejor,

sin duda, gracias a su presencia; agradezco a Dios la dicha de

tenerlos, sin duda, de mil maneras enriquecen mi vida.

A mis padres: gracias por ensanchar mi mundo al enseñarme a leer desde los

cinco años y apoyarme en todos mis proyectos; es una bendición tenerlos.

A los clientes de Reingeniería Fiscal Patrimonial, S.C.

A las instituciones del país, amenazadas por un ignorante, incapaz,

fraudulento, clientelar, y merolico populista, que se aprovecha del

desconocimiento de la historia –personal de este

señoritingo del fraude– y del país.

Y a usted, querido lector, desde el fondo de mi corazón, esperando

que el cariño y atención con que realicé este libro le sea de utilidad.

SEMBLANZA DEL AUTOR

Abril, 2018

Es Licenciado en Contaduría1 Certificado,2 cuenta además con certificación en Fiscal; Diplomado en Derecho Fiscal, Derecho Tributario,3 “Dirección de Negocios” y “Dirección de Recursos Humanos”,4 Especialista en impuestos,5 con estudios terminados de Maestría en Impuestos6 y Maestro en Administración.7

Creador de los conceptos “ingeniería fiscal” y “reingeniería fiscal”; con 32 años de práctica profesional como socio de despachos de contadores públicos, fundador y socio-director de “Grupo Reingeniería Fiscal Patrimonial”, contadores públicos y abogados; consultores patrimoniales y en impuestos, aportaciones de seguridad social y prevención de lavado de dinero.

Prestigiado conferencista y autor de 32 libros;8 los más recientes: “SIROC” en editorial ISEF; “Estudio integral del outsourcing en materia laboral y fiscal”, “Contabilidad electrónica de principio a fin” en Thomson Reuters; es articulista regular en “CROSS informa”, “Práctica Fiscal” en Tax Editores; “Puntos finos” y “Puntos prácticos”, en Dofiscal; “Excelencia profesional”, “El contribuyente” y “Consejero empresarial”, entre otros.

Es socio-autor del Centro Mexicano de Protección y Fomento de los Derechos de Autor, SGC; integrante de la CROSS9 del IMCP,10 asesor en la CROSS de la Región Centro del IMCP y miembro de la Comisión de Prevención de Lavado de Dinero PLD/FT del Colegio de Contadores Públicos de México.

Fue titular de la sección “Los impuestos y usted” en los programas radiofónicos “Entorno” y “En torno al dinero”, comentarista fiscal en “Radio 13”, y en diversos programas televisivos; además fue encargado de consultoría fiscal en el portal “esmas.com / sección negocios / expertos”. Nominado en 2018 y desde hace más de diez años, como uno de los fiscalistas más importantes de México por la revista “Defensa fiscal”.

Se puede contactar en el correo: gruporeingenieriafiscal2018@gmail.com, y en los teléfonos: [55] 10 55 06 26 y 10 55 06 27.

CONTENIDO

Dedicatoria

Semblanza del autor

Abreviaturas utilizadas

Aclaración importante

Consideraciones

1. Concepto de viático

¿Qué es un viático? Definición

2. Naturaleza laboral y fiscal de los viáticos

2.1 Naturaleza laboral

Conceptos semejantes, precisiones y tratamiento fiscal

2.1.1 Gastos de representación y viáticos

2.1.2 Gastos de capacitación

2.2 Gastos de viaje

2.2.1 ¿Son ingresos para efectos laborales?

2.2.2 Viáticos que son salario

2.3 Tratamiento de los viáticos en el caso de seguridad social

2.3.1 Precisión de conceptos

Alimentos o vivienda otorgados por ley o por condiciones de trabajo

Alimentos proporcionados por los patrones como prestación a sus empleados

2.4 Registros contables y tratamiento fiscal

2.5 Cómo deben o pueden entregarse los viáticos a los colaboradores

2.6 Cómo y cuándo deben comprobarse los viáticos, en su caso

2.7 Qué ocurre con los viáticos no comprobados total o parcialmente con documentación fiscal, para efectos laborales y de seguridad social

3. Tratamiento fiscal para quien eroga viáticos

3.1 Deducciones fiscales y requisitos para la deducción de viáticos

3.2 Deducción de los gastos de viaje

3.3 Personas (empleados, ejecutivos, socios e independientes) que pueden ser beneficiarias del pago de viáticos y gastos de viaje

3.4 Viáticos para personas que presten al contribuyente servicios profesionales

3.5 Requisitos para hacer deducibles los viáticos y gastos de viaje

3.6 Requisitos de los comprobantes

3.6.1 Comprobación de viáticos en el país

3.6.2 Comprobación de viáticos en el extranjero

3.7 Gastos de viaje destinados a la alimentación

3.8 Gastos de viaje destinados al uso o goce temporal de automóviles y gastos relacionados

3.9 Gastos de viaje destinados al hospedaje

3.10 Gastos de viaje con motivo de seminarios o convenciones

3.11 Gastos de viaje por erogaciones en automóviles de los empleados

4. Gastos de viaje no deducibles

4.1 ¿Cada cuándo se deben incluir los viáticos en la nómina?

5. Tratamiento de los viáticos para el perceptor en el ISR

5.1 Viáticos como ingreso no objeto de la ley y por tanto, no sujetos a timbrado, control o informes

5.2 Viáticos como ingreso exento y por tanto, sujetos a timbrado, control por persona e informe, en su caso, en la declaración anual

5.3 Emisión de comprobantes fiscales de viáticos comprobados y sin comprobar en el CFDI versión 1.2 de nómina

5.4 ¿Qué consecuencia implica no realizar el timbrado de nómina como solicita –y revisar su fundamento– la autoridad?

5.5 ¿Cuándo se estaría obligado a declarar los viáticos?

5.6 Constancias de viáticos exentos a empleados

5.7 ¿Se debe emitir CFDI (timbrado de viáticos) si sólo se hace cuando se entregan al trabajador cantidades en efectivo, aunque sean mínimas, o cuando se utiliza la tarjeta corporativa?

5.7.1 Plazo para emitir CFDI por concepto de viáticos

5.7.2 ¿Cuándo debe emitirse un CFDI?

6. Los viáticos pagados y comprobados y la limitante en la deducción contenida en el artículo 28, fracción XXX, de la LISR

6.1 ¿Se debe hacer una declaración complementaria por los ejercicios anteriores, si no se consideró la aplicación de la proporción contenida en el artículo 28, fracción XXX, de la LISR por los gastos de viaje?

6.2 ¿Se debe hacer una declaración complementaria por los ejercicios anteriores, si se consideró de manera equivocada la aplicación de la proporción contenida en el artículo 28, fracción XXX, de la LISR por los gastos de viaje?

7. No deducibilidad de viáticos en el caso de intermediarios, subcontratistas o terceros

8. Consideraciones finales para los viáticos

8.1 Intermediación laboral y viáticos

9. Sobre la facturación de viáticos en el caso de prestación de servicios profesionales y otros

Bibliografía

ABREVIATURAS UTILIZADAS

CFDI

Comprobante fiscal digital.

CFF

Código Fiscal de la Federación.

DOF

Diario Oficial de la Federación.

IMSS

Instituto Mexicano del Seguro Social.

ISR

Impuesto sobre la Renta.

LFT

Ley Federal del Trabajo.

LINFONAVIT

Ley del Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores.

LISR

Ley del Impuesto sobre la Renta.

LIVA

Ley del Impuesto al Valor Agregado.

LSS

Ley del Seguro Social.

RMF

Resolución Miscelánea Fiscal.

RLISR

Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

SAT

Servicio de Administración Tributaria. Organo recaudador de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público.

ACLARACION IMPORTANTE

En términos de los artículos 33, fracción I, inciso h, y 89, fracción I, y último párrafo del CFF en vigor, el contenido de esta presentación y/o los documentos y /o ejemplos utilizados para exponerla, no constituyen una asesoría particular, sino criterios generales que corresponden a la opinión del autor que pueden ser contrarios o no coincidir con los criterios de las autoridades fiscales o judiciales mexicanas y no representan el criterio de la Editorial.

CONSIDERACIONES

Esta obra tiene por objeto transmitir el conocimiento actualizado sobre el tema.

No debe considerarse como una asesoría sobre la situación particular de ningún participante.

No tiene por objetivo validar ni señalar estructuras administrativas.

Se establecen riesgos, y aunque puedan esbozarse posibles soluciones, ello no constituye consultoría.

1. Concepto de viatico

¿Qué es un viático? Definición

Las cantidades en dinero para gastos de viaje, cuando se sale del centro laboral, entregadas por las empresas, básicamente a sus empleados.

Aquellos recursos monetarios que son asignados a personas que llevan a cabo un viaje o traslado a un punto diferente del lugar donde habitualmente laboran, es decir, su centro de trabajo.

Es común que en la operación normal de algunas empresas éstas entreguen viáticos (gastos de viaje) a algunos de sus empleados, entre ellos, a agentes de ventas, representantes y otros que con frecuencia viajan para efectuar alguna labor para la empresa a la que prestan sus servicios.

Del latín viaticum, de vía, “camino”.11

1. Prevención, en especie o en dinero, de lo necesario para el sustento de quien hace un viaje.

2. m. Subvención en dinero que se abona a los diplomáticos en su traslado al punto de destino.

De la primera definición parecería que una característica de los viáticos es su previsión, es decir, la especie o el dinero deben entregarse en forma anticipada a la realización del viaje, pero en la práctica puede acontecer que los gastos se eroguen por un empleado o prestador de servicio y la empresa se los reembolse; para efectos legales y fiscales no existe tal prescripción.

Algunos autores señalan que, en el último caso, estaríamos en presencia de un gasto efectuado por cuenta de un tercero, pero la naturaleza jurídica del gasto no varía, no lo señala la LISR por esta razón, estaríamos en presencia de viáticos.

2. Naturaleza laboral y fiscal de los viaticos

2.1 Naturaleza laboral

Conceptos semejantes, precisiones y tratamiento fiscal

2.1.1 Gastos de representación y viáticos

Los gastos de representación son los efectuados por una persona acreditada por la empresa con la finalidad de su representación fuera del ámbito de sus oficinas, locales o establecimientos o en relaciones encaminadas a mantener o mejorar su posición de mercado, incluidas las originadas por viajes, agasajos y obsequios que respondan a esos fines (los viáticos pueden estar dentro de ellos).

Los gastos de representación también se conocen como de o para “relaciones públicas”; son aquellas erogaciones realizadas, por ejemplo, cuando el empleado se ve en la necesidad de invitar a almorzar a un cliente o a tomar un café para afianzar un negocio, etcétera.

Toda vez que la LISR establece que los “gastos de representación” por definición no son deducibles conforme al artículo 28, fracción IV, de la misma, será importante separar los relativos a los gastos de viaje que se contienen en la fracción siguiente, la quinta, que bajo ciertas condiciones y montos son deducibles12 para las empresas.

2.1.2 Gastos de capacitación

La capacitación es una obligación establecida en la LFT, en su artículo 132, fracción XV, y por tanto, una herramienta de trabajo.

En tal virtud no son ingresos para los trabajadores, conforme al último párrafo del artículo 94 de la LISR.

Si para capacitarse el trabajador debe salir de su lugar de trabajo, no es necesario cumplir los requisitos del artículo 28, fracción V, pues no se trata de una comisión de trabajo, sino de una capacitación. La capacitación es el concepto de la erogación, los gastos de viaje serían accesorios y parte del gasto incurrido.

Por ello, en nuestra opinión, no existe limitante en el monto, ni requisitos adicionales por el viaje efectuado.

2.2 Gastos de viaje

Habrá que dividirlos para entender su alcance:

Si la empresa manda (comisiona) a realizar trabajos a uno o más trabajadores a un lugar diferente de su centro laboral –establecido en su contrato de trabajo, conforme al artículo 25 de la LFT– estaríamos en presencia de viáticos.

Si la empresa paga un viaje a sus empleados, por alcance de metas, por premio, por una prestación, no estaríamos en presencia de viáticos, aunque también se trate de gastos de viaje. Nótese cómo la finalidad del viaje incide en su tratamiento laboral y fiscal.

Para efectos de esta obra, entenderemos por viáticos o gastos de viaje las erogaciones que se efectúan o entregan para comprobación a un tercero destinadas a la realización de prestación de servicios en favor de quien los eroga al final, pues pueden ser a reembolso.

2.2.1 ¿Son ingresos para efectos laborales?

“Salario, los viáticos no forman parte del.”13 Es cierto que la LFT dispone que en el salario quedan comprendidos no sólo los pagos hechos por cuota diaria, sino también las gratificaciones, percepciones, habitación y cualquier otra cantidad que sea entregada a un trabajador a cambio de sus labores, incluyendo además todas las ventajas económicas establecidas en el contrato a su favor, pero para que una prestación pueda considerarse parte integrante del salario es preciso que se entregue a cambio de un trabajo, lo que no ocurre con los llamados viáticos, que son las cantidades dadas a un trabajador para sus gastos de transporte, hospedaje y alimentación, en los casos en que tiene que desempeñar sus labores fuera de su domicilio o residencia habitual, pues tales sumas son entregadas no como una contraprestación del servicio desempeñado, sino para resarcirlo de los gastos extraordinarios que tiene que hacer por verse en la necesidad de permanecer fuera del lugar de su residencia.

2.2.2 Viáticos que son salario

Algunas empresas, como las europeas domiciliadas en México, entregan una cantidad, que llaman “viáticos”, a los empleados por el solo hecho de “sacarlos de la comodidad de su hogar, de que no puedan convivir con su familia, pernoctar o comer en su casa”. Por ejemplo, por día se entregan al trabajador mil pesos.

En este caso, esos mil pesos no forman parte del salario laboral, pues constituyen una cantidad eventual entregada por una circunstancia especial y esporádica.

2.3 Tratamiento de los viáticos en el caso de seguridad social

Al respecto, el artículo 9o. de la LSS establece lo siguiente:

Artículo 9o. Las disposiciones fiscales de esta Ley que establecen cargas a los particulares y las que señalan excepciones a las mismas, así como las que fijan las infracciones y sanciones, son de aplicación estricta. Se considera que establecen cargas las normas que se refieran a sujeto, objeto, base de cotización y tasa.

A falta de norma expresa en esta Ley, se aplicarán supletoriamente las disposiciones de la Ley Federal de Trabajo, del Código o del derecho común, en ese orden, cuando su aplicación no sea contraria a la naturaleza propia del régimen de seguridad social que establece esta Ley.

Según se observa, se debe acudir a la LFT para precisar el tratamiento respectivo en la LSS.

Para efectos de seguridad social, en mi opinión, los viáticos tampoco serían parte integrante del salario base de cotización, conforme al artículo 30 de la LSS:

Para determinar el salario diario base de cotización se estará a lo siguiente:

I. Cuando además de los elementos fijos del salario el trabajador percibiera regularmente otras retribuciones periódicas de cuantía previamente conocida, éstas se sumarán a dichos elementos fijos;

Se entiende así que los ingresos variables son aquellos que reúnen las tres características subrayadas en la disposición (los adverbios mostrados en negritas), y por ello considero que no son integrantes del salario cuando los viáticos son esporádicos o accidentales; no constituyen salario en ningún caso. Son viáticos accidentales aquellos que sólo se dan con motivo de un requerimiento extraordinario, no habitual o poco frecuente.

Los viáticos “permanentes” constituyen salario, aun cuando se nombren así, pero se entreguen de forma periódica y en efectivo a los empleados y no estén sujetos a comprobación, incluso para efectos laborales y de seguridad social.

2.3.1 Precisión de conceptos

No se deben confundir los viáticos con los siguientes conceptos:

Alimentos o vivienda otorgados por ley o por condiciones de trabajo

La LFT vigente hasta el 30 de noviembre de 201214 establecía en sus artículos 30 y 28 lo siguiente:

Artículo 30. La prestación de servicios dentro de la República, pero en lugar diverso de la residencia habitual del trabajador y a distancia mayor de cien kilómetros, se regirá por las disposiciones contenidas en el artículo 28, fracción I, en lo que sean aplicables.

Artículo 28, fracción I, inciso b

b) Los gastos de transporte, repatriación, traslado hasta el lugar de origen y alimentación del trabajador y de su familia, en su caso, y todos los que se originen por el paso de las fronteras y cumplimiento de las disposiciones sobre migración, o por cualquier otro concepto semejante, serán por cuenta exclusiva del patrón. El trabajador percibirá íntegro el salario que le corresponda, sin que pueda descontarse cantidad alguna por esos conceptos.

La reforma a esta última disposición, en diciembre 1 de 2012, dejó tal circunstancia sin marco legal.

Para un adecuado análisis de este concepto habrá que considerar adicionalmente estos elementos:

1. Hidratación para trabajadores agrícolas y otros semejantes.

2. Gastos erogados para compra de café, hidratación y alimentos en ruta para operadores de transporte o medios de transporte.

3. Alimentos para trabajadores de obra en zonas donde no se cuente con ellos.

Estos insumos se corresponden con una necesidad por las condiciones de trabajo, son equiparables a una herramienta y por tanto, no constituyen salario.

Para efectos fiscales se establecen como ingresos “no fiscales” conocidos en la jerga tributaria como “no objeto”, en el último párrafo del artículo 94 de la LISR que señala lo siguiente:

No se considerarán ingresos en bienes, los servicios de comedor y de comida proporcionados a los trabajadores ni el uso de bienes que el patrón proporcione a los trabajadores para el desempeño de las actividades propias de éstos siempre que, en este último caso, los mismos estén de acuerdo con la naturaleza del trabajo prestado.

No constituyen salario base de cotización para efectos de la LSS de acuerdo con su artículo 27 que dispone lo siguiente:

El salario base de cotización se integra con los pagos hechos en efectivo por cuota diaria, gratificaciones, percepciones, alimentación, habitación, primas, comisiones, prestaciones en especie y cualquiera otra cantidad o prestación que se entregue al trabajador por su trabajo.

No se entregan al trabajador “por” su trabajo; se entregan “para” que desarrolle sus labores.

Alimentos proporcionados por los patrones como prestación a sus empleados

No son ingreso para efectos laborales por efecto de su cuantificación.

Para efectos de la LISR no son ingresos conforme al último párrafo del artículo 94.

Para efectos de la LSS integran el salario base de cotización cuando no se surtan las hipótesis de los artículos 27, fracción V, y 32, al tenor siguiente:

27 fracción V. La alimentación y la habitación cuando se entreguen en forma onerosa a los trabajadores; se entiende que son onerosas estas prestaciones cuando el trabajador pague por cada una de ellas, como mínimo, el veinte por ciento del salario mínimo general diario que rija en el Distrito Federal;

Artículo 32. Si además del salario en dinero el trabajador recibe del patrón, sin costo para aquél, habitación o alimentación, se estimará aumentado su salario en un veinticinco por ciento y si recibe ambas prestaciones se aumentará en un cincuenta por ciento.

Cuando la alimentación no cubra los tres alimentos, sino uno o dos de éstos, por cada uno de ellos se adicionará el salario en un ocho punto treinta y tres por ciento.

En el caso del alojamiento u hospedaje (como lo define la LISR), son los gastos correspondientes a pasar la noche en un sitio distinto a casa, como un hotel u otros semejantes.

Debemos distinguir los erogados en función de las necesidades propias de la actividad; por ejemplo, los barcos y estancias en plataformas marinas de los trabajadores “costa afuera” en Cd. del Carmen, Villahermosa, Tampico y zonas petroleras, agrícolas, mineras o en el caso de obras de construcción fuera de las poblaciones.

En este supuesto no son ingresos, por constituir una herramienta de trabajo conforme al artículo 94, último párrafo, de la LISR, ni lo son, por la misma razón para efectos de la LSS y de vivienda en términos del artículo 29 de la LINFONAVIT.

Esto es importante, pues es común en las empresas que se paguen los gastos de transportación del domicilio al centro de trabajo y el regreso al hogar de los trabajadores, pero tales partidas no son “viáticos”, sino gastos derivados de la actividad de acuerdo con los contratos de trabajo o la costumbre que en materia laboral es fuente de derechos según el artículo 17 de la LFT.

La habitación como prestación surte los efectos ya comentados en los artículos 27, fracción V, y 32 de la LSS.

2.4 Registros contables y tratamiento fiscal

Es fundamental que las empresas revisen el tratamiento fiscal de cada partida desde su origen y que los registros contables, los recibos de nómina y los contratos estén alineados como un todo a fin de evitar contingencias futuras en esta materia.

Además, se recomienda coordinar las áreas de capital humano, contraloría, contabilidad y fiscal a este respecto. En aquellas empresas que dictaminan sus estados financieros habrá que coordinarse con el auditor externo.

Según se observa, es fundamental que los registros contables coincidan con la razón por la que el trabajador recibió el recurso o la erogación; ello determinará el tratamiento fiscal.

2.5 Cómo deben o pueden entregarse los viáticos a los colaboradores

Se pueden entregar previo a un viaje o bien a reembolso.

2.6 Cómo y cuándo deben comprobarse los viáticos, en su caso

Lo debe determinar cada entidad de acuerdo con sus políticas y las disposiciones fiscales.

2.7 Qué ocurre con los viáticos no comprobados total o parcialmente con documentación fiscal, para efectos laborales y de seguridad social

Es común que no puedan comprobarse consumos de alimentos en fondas, restaurantes, puestos en mercados públicos, loncherías e incluso en restaurantes que quedan en enviar el CFDI y no lo hacen, o aquellos que remiten a una página web a descargar el comprobante fiscal y no es posible.

También es común que no aporten comprobantes fiscales los taxis. El caso más escandaloso que conozco es la agrupación de taxistas de la central camionera en Culiacán, Sinaloa, que, por lo menos hasta diciembre de 2017, no emitían CFDI y que en un anuncio señalaban “no se emiten comprobantes fiscales”. Es usual en taxistas de todo el país y en taxis en aeropuertos como el de Campeche. También es común que líneas camioneras condicionen la entrega de CFDI a que se “baje” de su página web dentro de los tres días siguientes o no es posible obtenerlos. Es una realidad cotidiana incluso en el caso de hospedaje; muchos hoteles se han registrado como empresas del régimen de incorporación fiscal (supuestamente personas físicas con ingresos menores a dos millones de pesos anuales y lo vemos en hoteles boutique en zonas turísticas del país) y no los emiten. Peor el caso, cuando se contratan rentas vía páginas electrónicas o aplicativos informáticos –muy de moda– para conseguir una habitación. Igual en el caso de hoteles de menos de cuatro estrellas y, desgraciadamente, es cosa de todos los días para muchos empleados en México, dados los montos que por concepto de “viáticos” reciben de sus patrones.

Sugiero que verifique, amable lector, si elevar un poco sus montos a erogar por estos conceptos no resulta al final del día más rentable; incrementa un poco el gasto, pero deduce y acredita, lo que con montos menores es casi imposible. Conozco una empresa que proporciona a sus empleados un monto de $150 (ciento cincuenta pesos) diarios para los tres alimentos del día. ¿Cuánto le comprueban?, nada. ¿Cuánto gastaron sus empleados?, muy probablemente más que lo percibido y ello se complica cuando se analiza el aspecto fiscal y las opciones al respecto en materia de ISR.

La empresa debe establecer criterios de comprobación, registro y control, cuidando de manera primordial el clima laboral –algunos empleados odian, literalmente, salir de comisión por los aspectos de comprobación– así como las derivaciones en materia de contribuciones.

Los viáticos no comprobados tienen dos posibilidades de manejo: considerarlos erogaciones (contables) de la empresa, aunque no se tenga comprobante fiscal (CFDI) a favor de la entidad, o considerarlos una cuenta por cobrar al empleado. Abundaremos al respecto, más adelante.

Y según precisé, a menos que sea recurrente su entrega en efectivo y su falta de comprobación los viáticos no deben considerarse ingresos para efectos laborales y de seguridad social.

En diversas revistas o boletines se indica que constituyen salario; sin embargo, no encuentro fundamento para tal afirmación. En mi opinión, es falso que los viáticos no comprobados –esporádicos– constituyan salario o salario base de cotización.

3. Tratamiento fiscal para quien eroga viaticos

Pero habrá que distinguir, no todos los gastos de viaje, por virtud de la LISR, son viáticos para efectos fiscales.

El artículo 28, fracción V, de la LISR considera viáticos a los siguientes conceptos:

1. Hospedaje.

2. Alimentación.

3. Transporte.

4. Uso o goce temporal de automóviles.

5. Pago de kilometraje.

3.1 Deducciones fiscales y requisitos para la deducción de viáticos

Las deducciones fiscales son básicamente el costo de lo vendido y los gastos realizados por las entidades, conforme al artículo 25 de la LISR.

Habrá que analizar qué característica y en qué rubro deben registrarse los viáticos erogados: costo de lo vendido o gastos y qué tipo de gastos, de administración, de ventas, etcétera.

Para que sea deducible una erogación debe ser estrictamente indispensable conforme al artículo 27, fracción I, de la LISR y reunir los requisitos que, en particular, establezca esta ley en dicho artículo.

En el caso de los viáticos, no están contenidos en el artículo 27, sino en los “no deducibles”, por lo que la interpretación para deducirlos debe darse a contrario sensu, es decir, sin incurrir en la negación contenida en la ley.

3.2 Deducción de los gastos de viaje

Para que los gastos de viaje se puedan deducir habrá que estar (a contrario sensu) a lo dispuesto en el artículo 28, fracción V, que señala:

Artículo 28. Para los efectos de este Título, no serán deducibles:

V. Los viáticos o gastos de viaje, en el país o en el extranjero, cuando no se destinen al hospedaje, alimentación, transporte, uso o goce temporal de automóviles y pago de kilometraje, de la persona beneficiaria del viático o cuando se apliquen dentro de una faja de 50 kilómetros que circunde al establecimiento del contribuyente.

Es decir, serán deducibles cuando se destinen a los conceptos descritos.

Para aclarar la disposición anterior se ha ordenado su ampliación (la cual conforme al principio de legalidad no debe exceder a lo establecido en la ley, es decir, lo señalado en la propia fracción V del artículo 28); mientras el artículo 57 del RLISR precisa que se entiende por “establecimiento del contribuyente” para este efecto:

Para efectos del artículo 28, fracción V de la Ley, se entenderá por establecimiento del contribuyente aquél en el que presta normalmente sus servicios la persona a favor de la cual se realice la erogación.

En otras palabras, depende del lugar donde el trabajador presta sus servicios normalmente, su centro de trabajo; es el punto desde el cual habría que medir los 50 km.

Es importante resaltar una diferencia sustancial en cuanto a la distancia, pues la LISR señala lo siguiente:

“...dentro de una faja de 50 kilómetros que circunde al establecimiento del contribuyente”.

Mientras que el segundo párrafo del artículo 57 del RLISR establece lo siguiente:

“...serán deducibles cuando dicha persona se desplace fuera de una faja de 50 kilómetros que circunde al establecimiento de dicho contribuyente”.

Recuérdese que el criterio de la autoridad se refleja en el reglamento, lo que no siempre se apega, como puede ser el caso, a los principios de “reserva de ley” y “legalidad tributaria” conforme a los cuales los reglamentos no pueden exceder el mandato de ley.

3.3 Personas (empleados, ejecutivos, socios e independientes) que pueden ser beneficiarias del pago de viáticos y gastos de viaje

Según el artículo 28, fracción V, de la LISR, las personas a favor de las cuales se realice la erogación deben tener relación de trabajo con el contribuyente en los términos del capítulo I del título IV de esta ley o deben estar prestando servicios profesionales.

Asimismo, los contribuyentes pueden cubrir viáticos a los trabajadores y a quienes reciban ingresos asimilados a salarios de acuerdo con el artículo 94 de la LISR que en su parte final hace referencia a los ingresos asimilados e indica en qué casos se pueden entregar los viáticos.

Los perceptores de ingresos asimilados no tienen relación de trabajo, pero a ellos se les pueden otorgar viáticos, conforme a esta disposición.

En el caso de los ingresos por salarios, es decir, de los trabajadores, cabe observar las siguientes obligaciones:

1. La obligación de controlar el monto entregado anual.

2. La obligación de elaborar una nómina en versión 1.2 del CFDI 3.3.

3. La nómina debe ser timbrada15 –remito al lector al apartado de viáticos, tratamiento para el perceptor–.

4. La obligación de “timbrado” no existe para viáticos entregados a los perceptores de ingresos asimilados a salarios.

5. El trabajador, nunca los perceptores de ingresos asimilados a salarios, deberá informar en su declaración anual los viáticos recibidos, si al sumarlos junto con sus percepciones superen $500,000 anuales.

6. Sólo los trabajadores deberían considerar “ingreso fiscal”, en su caso (véase las consideraciones al respecto, más adelante), los viáticos no comprobados.

A fin de verificar quiénes pueden ser beneficiarios de los viáticos, conforme al artículo 28, fracción V, de la LISR, las personas a favor de las cuales se realice la erogación deben tener relación de trabajo con el contribuyente en los términos del capítulo I del título IV de esta ley.

Dicho capítulo considera a los ingresos por salarios y a los ingresos asimilados a salarios para efectos de la LISR.

Para los efectos de este impuesto (sólo para efectos del ISR) se asimilan a tales ingresos (por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado) los siguientes (artículo 94, primer párrafo, de la LISR):

1. Las remuneraciones y demás prestaciones obtenidas por los funcionarios y trabajadores de la Federación, de las entidades federativas y de los municipios, aun cuando sean por concepto de gastos no sujetos a comprobación, así como los obtenidos por los miembros de las fuerzas armadas.

Pueden recibir viáticos los funcionarios y trabajadores de la Federación, de las entidades federativas y de los municipios, los miembros de las fuerzas armadas, así como de organismos autónomos.

2. Los rendimientos y anticipos que obtengan los miembros de las sociedades cooperativas de producción, así como los anticipos que reciban los miembros de sociedades y asociaciones civiles.

3. Los honorarios a miembros de consejos directivos, de vigilancia, consultivos o de cualquier otra índole, así como los honorarios a administradores, comisarios y gerentes generales.

Pueden recibir viáticos los miembros de consejos directivos, de vigilancia, consultivos o de cualquier otra índole, así como los honorarios a administradores, comisarios y gerentes generales.

4. Los honorarios a personas que presten servicios preponderantemente a un prestatario, siempre que los mismos se lleven a cabo en las instalaciones de este último.

Para los efectos del párrafo anterior, se entiende que una persona presta servicios preponderantemente a un prestatario cuando los ingresos que hubiera percibido de éste en el año de calendario inmediato anterior representen más de 50% del total de los ingresos obtenidos por los conceptos a que se refiere la fracción II del artículo 100 de esta ley.

Antes de que se efectúe el primer pago de honorarios en el año de calendario de que se trate, las personas a que se refiere esta fracción deberán comunicar por escrito al prestatario en cuyas instalaciones se realice la prestación del servicio, si los ingresos que obtuvieron de él en el año inmediato anterior excedieron de 50% del total de los percibidos en ese año de calendario por los conceptos a que se refiere la fracción II del artículo 100 de esta ley. En caso de que se omita dicha comunicación, el prestatario estará obligado a efectuar las retenciones correspondientes.

5. Los honorarios que perciban las personas físicas de personas morales o de personas físicas con actividades empresariales a las que presten servicios personales independientes, cuando comuniquen por escrito al prestatario que optan por pagar el impuesto en los términos de este capítulo.

Pueden recibir viáticos los prestadores independientes de servicios cuando soliciten su asimilación en términos de las fracciones IV o V de la LISR.

6. Los ingresos que perciban las personas físicas de personas morales o de personas físicas con actividades empresariales, por las actividades empresariales que realicen, cuando comuniquen por escrito a la persona que efectúe el pago que optan por pagar el impuesto en los términos de este capítulo.

Pueden recibir viáticos los empresarios que soliciten la asimilación de sus ingresos a salarios conforme a la fracción VI del artículo 94 de la LISR.

7. Los ingresos obtenidos por las personas físicas por ejercer la opción otorgada por el empleador, o una parte relacionada del mismo, para adquirir, incluso mediante suscripción, acciones o títulos valor que representen bienes, sin costo alguno o a un precio menor o igual al de mercado que tengan las acciones o títulos valor al momento del ejercicio de la opción, independientemente de que las acciones o títulos valor sean emitidos por el empleador o la parte relacionada del mismo.

Ya se consideraban trabajadores y por ello pueden recibir viáticos. También los artesanos cuyos ingresos se asimilen a salarios y en aquellos casos que señale la Ley de Ingresos de la Federación, tratamientos especiales, como el supuesto de los ministros de culto u otros que se asimilen a salarios.

A fin de revisar beneficiarios y condiciones valdría retomar el artículo 57 del RLISR en su segundo párrafo para identificar a beneficiarios, aunque sólo se refiera a trabajadores y prestadores de servicios profesionales.

En el caso del pago de viáticos o gastos de viaje que beneficien a personas que presten al contribuyente servicios personales subordinados o servicios profesionales por encargo de aquél, serán deducibles cuando esa persona se desplace fuera de una franja de 50 kilómetros que circunde al establecimiento del contribuyente. En este caso, quien preste el servicio deberá proporcionar al contribuyente una relación de los gastos en la que se adjunten los comprobantes fiscales respectivos, excepto los comprobantes expedidos en el extranjero, mismos que deberán cumplir los requisitos que establezca el SAT mediante reglas de carácter general.

3.4 Viáticos para personas que presten al contribuyente servicios profesionales

Conforme al último párrafo del artículo 57 del RLISR, cuando los viáticos y gastos de viaje beneficien a personas que presten al contribuyente servicios profesionales, los comprobantes fiscales deberán ser expedidos a nombre del propio contribuyente. Si benefician a personas que le presten servicios personales subordinados, los comprobantes fiscales podrán ser expedidos a nombre de dichas personas; en este caso y para efectos del artículo 18, fracción VIII, de la ley, se tendrá por cumplido el requisito de respaldar los gastos con el comprobante fiscal a nombre de aquel por cuenta de quien se efectuó el gasto.

Quizá por esta última opción, el requisito de “timbrar” en CFDI los viáticos erogados, pues no tendría razón de ser al comprobarse con documentación de terceros que reúna requisitos fiscales.

3.5 Requisitos para hacer deducibles los viáticos y gastos de viaje

En este supuesto, los gastos deberán estar amparados con un comprobante fiscal cuando se realicen en territorio nacional o con la documentación comprobatoria correspondiente, cuando los mismos se efectúen en el extranjero.

3.6 Requisitos de los comprobantes

3.6.1 Comprobación de viáticos en el país

Los comprobantes fiscales digitales para comprobar los gastos de viaje o viáticos deben cumplir con lo establecido en los artículos 29 y 29-A del CFF, si son emitidos en el país e incluir lo siguiente:

1. Nombre, denominación o razón social.

2. Clave en el Registro Federal de Contribuyentes (RFC).

3. Código postal del receptor.

Y en una forma más laxa, se relacionan los requisitos para comprobantes de gastos de viaje cuando éstos fueron realizados en el extranjero, como sigue:

3.6.2 Comprobación de viáticos en el extranjero

Si el gasto se efectúa en el extranjero no se requerirá un CFDI como comprobante fiscal; sin embargo, se debe contar con la documentación comprobatoria del mismo. La regla 2.7.1.16 de la RMF1816 dispone que los contribuyentes que pretendan deducir o acreditar fiscalmente con base en comprobantes emitidos por residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en México, podrán utilizar los comprobantes siempre que contengan los requisitos referidos en la misma, en los términos siguientes:

Comprobantes fiscales emitidos por residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en México.

2.7.1.16. Para los efectos de los artículos 29, antepenúltimo párrafo y 29-A, antepenúltimo párrafo del CFF, los contribuyentes que pretendan deducir o acreditar fiscalmente con base en comprobantes emitidos por residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en México, podrán utilizar dichos comprobantes siempre que contengan los siguientes requisitos:

I. Nombre, denominación o razón social; domicilio y, en su caso, número de identificación fiscal, o su equivalente, de quien lo expide.

II. Lugar y fecha de expedición.

III. Clave en el RFC de la persona a favor de quien se expida o, en su defecto, nombre, denominación o razón social de dicha persona.

IV. Los requisitos establecidos en el artículo 29-A, fracción V, primer párrafo del CFF.

V. Valor unitario consignado en número e importe total consignado en número o letra.

Actos de residentes en el extranjero sin EP en México cuando los actos o las actividades se efectúen en territorio nacional

Conforme a la fracción VI, en el caso de la enajenación de bienes o del otorgamiento de su uso o goce temporal en territorio nacional, por residentes en el extranjero sin establecimiento permanente, los comprobantes deberán mostrar el monto de los impuestos retenidos, así como de los impuestos trasladados, y desglosar cada una de las tasas del impuesto correspondiente; o bien, adjuntar al comprobante emitido por el residente en el extranjero sin establecimiento permanente en México, el CFDI que emita el contribuyente por las retenciones de las contribuciones que que haya efectuado al residente en el extranjero.

Lo dispuesto en la regla en estudio, si se trata de la enajenación de bienes o del otorgamiento de su uso o goce temporal, sólo será aplicable cuando los actos o actividades se realicen de acuerdo con la LIVA.

3.7 Gastos de viaje destinados a la alimentación

Cuando se trate de gastos de viaje destinados a la alimentación, éstos sólo serán deducibles hasta por un monto que no exceda de $750 diarios por cada beneficiario, cuando los mismos se eroguen en territorio nacional, o $1,500 cuando se eroguen en el extranjero, y el contribuyente acompañe el comprobante fiscal o la documentación comprobatoria que ampare el hospedaje o transporte. En el supuesto de que a la documentación que ampare el gasto de alimentación el contribuyente únicamente acompañe el comprobante fiscal relativo al transporte, la deducción a que se refiere este párrafo sólo procederá cuando el pago se efectúe mediante tarjeta de crédito de la persona que realiza el viaje.

Por considerar

Tope en México: $750 diarios.

Tope en el extranjero: $1,500 diarios.

Acompañar comprobantes de transporte u hospedaje.

Si a la comprobación de alimentos sólo se acompaña la de transporte, deberá pagarse con la tarjeta de crédito del viajero.

3.8 Gastos de viaje destinados al uso o goce temporal de automóviles y gastos relacionados

Los gastos de viaje destinados al uso o goce temporal de automóviles y gastos relacionados serán deducibles hasta por un monto que no exceda de $850 diarios, cuando se eroguen en territorio nacional o en el extranjero, y el contribuyente acompañe el comprobante fiscal o la documentación comprobatoria que ampare el hospedaje o transporte.

Por considerar

Tope tanto en México como en el extranjero: $850 diarios.

Acompañar comprobantes de transporte u hospedaje.

3.9 Gastos de viaje destinados al hospedaje

Los gastos de viaje destinados al hospedaje sólo serán deducibles hasta por un monto que no exceda de $3,850 diarios, cuando se eroguen en el extranjero, y el contribuyente acompañe a la documentación comprobatoria que los ampare la relativa al transporte.

Por considerar

Sin tope en México.

Tope en el extranjero: $3,850 diarios, y adjuntar la documentación del transporte.

3.10 Gastos de viaje con motivo de seminarios o convenciones

Cuando el total o una parte de los viáticos o gastos de viaje con motivo de seminarios o convenciones, efectuados en el país o en el extranjero, formen parte de la cuota de recuperación que se establezca para tal efecto y en el comprobante fiscal o la documentación comprobatoria que los ampare no se desglose el importe correspondiente a tales erogaciones, sólo será deducible de dicha cuota una cantidad que no exceda el límite de gastos de viaje por día destinado a la alimentación; es decir, cuando sea erogada en territorio nacional el monto máximo de deducción será de $750 diarios por cada beneficiario; sin embargo, cuando sea erogada en el extranjero el monto máximo de deducción será de $1,500 diarios por cada beneficiario. La diferencia que resulte conforme a este párrafo no será deducible.

3.11 Gastos de viaje por erogaciones en automóviles de los empleados

De acuerdo con el artículo 58 del RLISR, se adiciona otra posibilidad de erogación deducible como viático: los contribuyentes podrán deducir los gastos erogados por concepto de gasolina, aceite, servicios, reparaciones y refacciones, cuando se efectúen con motivo del uso del automóvil propiedad de una persona que preste servicios personales subordinados (es decir, sólo en el caso de automóviles de empleados) al contribuyente y sean consecuencia de un viaje realizado para desempeñar actividades propias del contribuyente.

La deducción no podrá exceder de 93 centavos M.N. por kilómetro recorrido por el automóvil, sin que el kilometraje pueda ser superior a 25 mil kilómetros recorridos en el ejercicio y además se reúnan los demás requisitos que para las deducciones establecen las disposiciones fiscales. Para efectos de este párrafo, los gastos que se hubieran erogado con motivo del uso del automóvil propiedad de la persona que preste servicios personales subordinados al contribuyente, deberán haberse realizado en territorio nacional y estar amparados con el comprobante fiscal expedido a nombre del contribuyente, siempre que éste distinga dichos comprobantes de los que acrediten los gastos efectuados en los vehículos de su propiedad. Además, se deberá acompañar el comprobante fiscal que ampare el hospedaje de la persona que conduzca el vehículo.

4. Gastos de viaje no deducibles

De acuerdo con el artículo 28, fracción V, de la LISR, no serán deducibles los siguientes conceptos:

1. Los viáticos o gastos de viaje, en el país o en el extranjero, cuando no se destinen al hospedaje, alimentación, transporte, uso o goce temporal de automóviles y pago de kilometraje, de la persona beneficiaria del viático.

2. Cuando se apliquen dentro de una franja de 50 kilómetros que circunde al establecimiento del contribuyente.

3. Las personas a favor de las cuales se realice la erogación deberán tener relación de trabajo con el contribuyente en los términos del capítulo I del título IV de esta ley o estar prestando servicios profesionales.

4. Los gastos deberán estar amparados con un comprobante fiscal si se efectúan en territorio nacional o con la documentación comprobatoria correspondiente, si se llevan a cabo en el extranjero.

5. Si exceden los montos señalados.

Por lo que se refiere a las personas empleadoras que entregan viáticos a sus empleados, atendiendo a los fundamentos legales, argumentos y razonamientos expuestos, los viáticos podrán tener alguno de los dos tratamientos siguientes:

1. Deducción de 100% si son respaldados con comprobantes que reúnan requisitos fiscales y cumplan los requisitos de fondo y forma establecidos para gastos de viaje en la LISR, en especial los de los artículos 27, fracción I (indispensables), 27, fracción XVIII (plazo para reunir los requisitos) y 28 fracción V (regulaciones y limitantes específicas para gastos de viaje).

2. Gastos no deducibles si no se cumple con lo mencionado en el punto anterior, no sean respaldados con comprobantes que reúnan requisitos fiscales y cumplan los requisitos de fondo y forma señalados para gastos de viaje en la LISR.

Ante el eventual caso de que los viáticos estén respaldados con comprobantes fiscales que reúnan los requisitos del artículo 29-A del CFF, pero el gasto sea no deducible para la persona que los entregó por el incumplimiento de algún otro requisito, por ejemplo, no ser estrictamente indispensables y/o no pagarse con tarjeta de crédito, etc., esto provocaría la no deducción, pero no implicaría que se genere un ingreso gravado para la persona física que los recibió. Lo explico más adelante.

4.1 ¿Cada cuándo se deben incluir los viáticos en la nómina?

Para responder adecuadamente a esta pregunta, debemos revisar el tratamiento fiscal de los viáticos para el perceptor, que se comenta en el apartado siguiente.

5. Tratamiento de los viaticos para el perceptor en el ISR

Es importante precisar que existen dos vertientes en la interpretación del tema para los fiscalistas, como sigue:

5.1 Viáticos como ingreso no objeto de la ley y por tanto, no sujetos a timbrado, control o informes

Los ingresos se dividen básicamente en dos para efectos fiscales: los que son ingresos y los que no tienen tal carácter; es decir, los ingresos objeto y no objeto.

Los ingresos objeto, los que causan el ISR, se dividen en dos: los que pagan ISR y los que no pagan, conocidos en la jerga como “exentos”. Pero nótese, primero fueron objeto y luego recibieron la gracia del no pago del impuesto.

Se pueden representar así:

Hay dos aproximaciones distintas para determinar el régimen fiscal de los viáticos: quienes los consideran no objeto y en ese caso no habría razón de controlarlos en lo individual, son simplemente un costo o gasto de la entidad.

La mayoría, incluyendo el criterio de las autoridades fiscales, los consideran ingresos exentos y que hay que controlarlos, por trabajador, expedir constancias o timbrar una “nómina” por ellos, los trabajadores tienen que declararlos en ciertos casos, etcétera.

Procedo a explicar ambas posiciones y le sugiero, amigo lector, que los revise con sus asesores por las implicaciones que conlleva asumir una u otra postura y los costos administrativos e incluso de litigio que pueden derivarse de la asumida por su empresa.

Por otra parte, quienes consideran a los viáticos como ingresos no objetos, se sustentan en lo siguiente: ingreso es toda modificación positiva en el haber patrimonial de un ente o sujeto.17

Será muy difícil considerar que tengan esa naturaleza aquellos montos percibidos para gastarlos por cuenta de un tercero (para efectos fiscales) en comida, transporte y pernocta. ¿Dónde está el incremento patrimonial?

De acuerdo con el artículo 90, octavo párrafo, de la LISR, se consideran ingresos obtenidos por las personas físicas las cantidades que perciban para efectuar gastos por cuenta de terceros, salvo que dichos gastos sean respaldados con comprobantes fiscales a nombre de aquel por cuenta de quien se efectúa el gasto.

De ahí que se deduzca e interprete que los viáticos, en tanto gastos de terceros y respaldados por comprobantes fiscales, no son ingresos para quien los percibe.

En abundancia, hemos de señalar a usted, querido lector, que los artículos 90 a 93 de la LISR se corresponden con disposiciones generales aplicables a los nueve capítulos del título cuarto de la misma ley aplicable a los ingresos percibidos por personas físicas residentes en México.18

A la luz de esta interpretación, los viáticos no son ingresos fiscales, en lugar de ingresos exentos, pues como afirmamos líneas arriba, para ser ingresos exentos, primero debieron ser considerados ingresos por la LISR, lo que no acontece. Se muestra gráficamente:

Estará usted de acuerdo, conforme al artículo 90, que los viáticos comprobados no son ingresos para quién recibe recursos y los comprueba; sin embargo, a contrario sensu, lo serían los viáticos no comprobados.

Para tal efecto, la LISR debería señalar en qué capítulo se consignarían los viáticos no comprobados, lo que no acontece, ¿el tratamiento fiscal aplicado hasta hoy y que se conforma con el criterio de la autoridad es producto de la ley o de la costumbre contable?

Revisemos lo dispuesto como ingresos en el capítulo primero del título cuarto, en el artículo 94, que establece lo que se define como ingresos por sueldos y salarios:

Artículo 94. Se consideran ingresos por la prestación de un servicio personal subordinado, los salarios y demás prestaciones que deriven de una relación laboral, incluyendo la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas y las prestaciones percibidas como consecuencia de la terminación de la relación laboral...

De la transcripción se observa que tienen la naturaleza de ingresos por salarios, cuatro conceptos:

1. Los salarios (la contraprestación a los trabajadores por su trabajo).

2. Las demás prestaciones que deriven de una relación laboral.

3. La participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas.

4. Las prestaciones percibidas como consecuencia de la terminación de la relación laboral.

Como se observa, la LISR no establece en el capítulo I que los viáticos no comprobados sean salarios.

Salario es todo lo que enriquece al trabajador, pero el valor que se le entrega al trabajador por concepto de viáticos o incluso por concepto de gastos de representación no son para enriquecerlo, es decir, no incrementan su patrimonio, pues están etiquetados; el trabajador no puede disponer de ese dinero como quiera, ya que su destino es específico: como es el desplazamiento del trabajador por motivos laborales a otra ciudad o para visitar a un cliente o para invitar al cliente a un café o un almuerzo y con ello cerrar una venta o un servicio.

Es posible, sí, que exista diferencia entre los montos depositados en las cuentas de los trabajadores y su declaración, que puede ser objeto de aclaración. El incremento patrimonial no justificado (así denominado en España, Perú, Colombia) se persigue en todo el mundo. En México se denomina “discrepancia fiscal” y consiste en verificar la diferencia que se produce cuando un contribuyente durante un año de calendario realiza gastos e inversiones superiores a sus ingresos declarados o no, adminiculados con cualquier otra información con la que cuenten las autoridades fiscales, incluso la proporcionada por un tercero, como señala el artículo 91,de la LISR. La carga probatoria corresponde a la autoridad fiscal para demostrar el monto del “ingreso” obtenido por la persona física; la autoridad tiene la carga de la prueba para acreditar la generación del ingreso, el periodo de obtención, así como el incremento patrimonial, en su caso, en los sujetos del impuesto en el ejercicio revisado.

No podemos considerar que los viáticos sean ingresos del capítulo IX, ya que derivan de la relación laboral y no se determinan como ingresos en el capítulo I, y no pueden ser del capítulo IX, pues no incrementan el patrimonio del trabajador.

5.2 Viáticos como ingreso exento y por tanto, sujetos a timbrado, control por persona e informe, en su caso, en la declaración anual

Los gastos de viaje constituyen erogaciones que el patrón debe cubrir a sus trabajadores cuando llevan a cabo la prestación de servicios fuera de su centro de trabajo y a pesar de lo señalado en el sexto párrafo del artículo 90 de la LISR, el artículo 93 los considera ingresos exentos (es decir, ingresos no sujetos al pago de ISR) en su fracción XVII, como sigue:

XVII. Los viáticos, cuando sean efectivamente erogados en servicio del patrón y se compruebe esta circunstancia con los comprobantes fiscales correspondientes.

Cuando se hace mención de comprobantes fiscales, deberá entenderse que son aquellos que reúnen los requisitos del artículo 29-A del CFF.

De la lectura de la disposición transcrita se desprende la exención cuando se cumplan los dos requisitos destacados:

1. Sean efectivamente erogados en servicio del patrón.

2. Se compruebe esta circunstancia con los comprobantes fiscales correspondientes.

De ahí que de la interpretación a contrario sensu no serían exentos, sino gravados, cuando:

1. No sean efectivamente erogados en servicio del patrón.

2. No se compruebe esta circunstancia con los comprobantes fiscales correspondientes; así parece corroborarlo el documento denominado “Guía de llenado del comprobante del recibo de pago de nómina y su complemento 2016-2017 (aplica para la versión 3.2 del CFDI y el complemento de nómina versión 1.2)” publicado por el SAT.

Así lo confirma también el criterio de ese órgano desconcentrado que señala lo siguiente:

Los viáticos que no se comprueban por parte del trabajador o no se reúnan los requisitos fiscales y a los que no les aplique lo dispuesto en el artículo 152 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, deberán reflejarse en el CFDI de nómina en el campo “Tipo Percepción” como percepciones gravadas del trabajador, usando la clave 050 (Viáticos) del catálogo de tipo de percepciones, el valor se debe registrar en el campo de importe gravado.

Sin embargo; toda vez que el gasto (o costo) de origen es del empleador y tiene su consecuencia fiscal al ser un gasto no deducible, no debiera ser ingreso del trabajador por ese motivo, sin embargo así se manifestó por la autoridad hacendaria lo que conllevaría efectos en costos indirectos tales como seguro social, INFONAVIT, contribuciones locales, etc.

Así pues, a través de los “síndicos del contribuyente” se efectuó el planteamiento a la autoridad; lo transcribo a continuación junto con la respuesta del SAT:

Se solicita modificar la redacción del párrafo en comento, de tal modo que no sean consideradas como ingreso para el trabajador, aquellas erogaciones que no reúnan requisitos fiscales, las cuales se hayan efectuado en el cumplimiento de una comisión asignada por el patrón.

Respuesta del SAT

Es importante considerar que la Guía de llenado del CFDI con complemento de nómina es cómo lo señala su nombre un documento que explica cómo llenar un comprobante fiscal, y para ello hace uso de explicaciones didácticas y ejemplos para facilitar el entendimiento de cómo llenar cada campo del comprobante.

En este sentido es importante considerar que para llenar un CFDI con complemento de nómina, es necesario primero haber realizado todas las operaciones para determinar y dispensar el pago de dicha nómina, incluyendo la determinación de los ingresos, los impuestos causados y la carga de seguridad social, para esto último es necesario que quien haga esta actividad tenga algún conocimiento previo de la Ley del ISR, su reglamento y la RMF, además de la Ley Federal del Trabajo y la Ley del Seguro Social, hecho esto se puede proceder a llenar el citado comprobante fiscal.

En este tenor de ideas la Guía de llenado señala lo que en cada campo en relación con el tema de viáticos se debe asentar, pero esto debe entenderse por el lector de la guía que ya ha realizado y dispersado su nómina, en el contexto de los dispuesto por la Ley de ISR y su reglamento, si se entrega un recurso a un trabajador y se le clasifica como recurso para pagado de viáticos, dichas disposiciones establecen el tratamiento a dar a ese recurso para pago de viáticos, dichas disposiciones establecen el tratamiento a dar ese recurso y disponen que para que sea considerado como ingreso exento para el trabajador este debe ser erogado en una comisión y comprobado por el mismo trabajador, incluso el reglamento de la Ley de ISR otorga la posibilidad de considerar comprobado y por ende como ingreso exento el 20% del valor del viático erogado sin que exceda de 15 mil pesos en el ejercicio fiscal, evidentemente siempre que se hay erogado el recurso en ejercicio de la comisión, el contador o fiscalista que asesora al contribuyente patrón no debe de olvidarse de lo dispuesto en la Ley del ISR y su reglamento y debe considerar las variaciones que en la operación pueden darse, por ejemplo si el trabajador no eroga las cantidades ministradas y la reintegra al patrón, evidentemente no habrá un ingreso para el trabajador y tampoco por dichas cantidades un gasto deducible para el patrón.

Estatus. Solventado.

Consideraciones

En mi opinión, hay dos disposiciones, una genérica, la señalada en el artículo 90, y otra aparentemente específica pero sin sustancia, como se ha explicado, toda vez que para estar exentos, primero deben considerarse ingresos.

Vale la pena que el legislador revise y elimine la fracción XVII, por dos razones:

1. Contradice lo establecido en el sexto párrafo del artículo 90 de la LISR, que señala que no son ingresos (con la expresión “salvo”) las cantidades que reciban las personas físicas cuando sean respaldadas con comprobantes fiscales a nombre de aquel por cuenta de quien se efectúa el gasto. Si no son ingresos, menos aún, cuando se documentan de esa forma; eso significa que no son ingresos exentos.

Un elemento adicional es que los viáticos respaldados con comprobantes no son un ingreso para el empleado que los recibió; el hecho es que si están respaldados de esa forma, la persona física puede demostrar clara y documentalmente que no tuvo una modificación positiva en su haber patrimonial; simplemente recibió cantidades de dinero o especie y los empleó para llevar a cabo los encargos de aquel de quien recibió tales cantidades, quedando, con ello plenamente demostrado que no se quedó con cantidad alguna para su beneficio, sino que los erogó en cumplimiento de los objetivos para los cuales los recibió.

Incluso cuando recibió comprobantes sin requisitos fiscales no puede determinarse que haya sufrido una modificación positiva en su patrimonio.

2. Es totalmente razonable que si los viáticos se documentan con comprobantes fiscales, que éstos no sean ingresos de las personas físicas que los recibieron, ya que en ese caso tales partidas son un ingreso de la persona que emitió los comprobantes fiscales; es decir, serían ingreso del hotel, la empresa transportista, el restaurante, la arrendadora de automóviles, etcétera, que hubieran prestado los servicios o enajenado los bienes u otorgado el uso o goce temporal de que se traten los gastos de viaje, incluso cuando no se comprueben con requisitos fiscales.

En el absurdo: compruebe o no el perceptor del gasto de viaje, los mismos, en términos de la fracción XVII del artículo 93, siempre habrá dos personas que tendrían un ingreso para fines del ISR, no obstante que se trate de la misma partida:

a) La persona física que los recibió: como ingreso exento, si los comprueba.

b) La persona física que los recibió: como ingreso gravado cuando no los comprueba o los comprueba sin un comprobante que reúna requisitos fiscales.

Dicho ingreso estaría gravado para fines de este impuesto en virtud de que en esa circunstancia (ausencia de comprobantes fiscales) no habría forma de fundamentar legalmente que se trata de un ingreso exento, esto en virtud de que no se considera que sean ingresos exentos en ninguna de las fracciones del artículo 93 de la LISR.

Se sanciona a los perceptores de viáticos que no consiguen comprobantes fiscales a nombre de la empresa que los entregó, considerándoles un ingreso sin que haya existido incremento patrimonial alguno, sólo derivado de la falta –por demás común y reiterada en las prestadoras de servicios– en la emisión de comprobantes fiscales.

En el absurdo, si existe una relación detallada del viaje, se establece origen-destino de los recursos recibidos, son razonablemente proporcionales a los de mercado o están dentro de las políticas de la empresa que los entregó, no se comprueba, por la sola falta de comprobación fiscal, y aunque no existe disposición en la LISR que puntualmente lo establezca, como se precisa en el artículo 5o. del CFF, que señala que los elementos de las contribuciones: sujeto, objeto (como es el caso), base y tasa o tarifa deben estar contenidos en la ley. En el mismo sentido se pronuncia el artículo 9o. para efectos de las aportaciones en materia de seguridad social, aplicables también en vivienda en términos de lo dispuesto en el artículo 29 de la LINFONAVIT.

Cuando se hace mención de comprobantes fiscales, ha de entenderse que son aquellos que reúnen los requisitos del artículo 29-A del CFF; en consecuencia, si los viáticos se documentaron con comprobantes que no reúnan requisitos fiscales, serían ingresos gravados para las personas físicas que los recibieron.

Se sanciona a un tercero por el incumplimiento de otro.

c) La persona física o moral que hubiera prestado el servicio, enajenado el bien u otorgado el uso o goce temporal de que se trate, como ingreso gravado.

Así las cosas, es dable concluir lo siguiente en relación con este punto:

1. El patrón debe pagar gastos de viaje a sus trabajadores cuando presten sus servicios fuera de su centro habitual de trabajo.

2. Los gastos deben comprobarse por el trabajador con comprobantes que reúnan requisitos fiscales.

3. Sólo son deducibles los relativos a transportación, hospedaje y alimentación comprobados por el trabajador con comprobantes que reúnan requisitos fiscales.

4. Cuando el trabajador compruebe los gastos con comprobantes que reúnan requisitos fiscales deberían ser, para él, un concepto no objeto.

5. El tratamiento generalizado es como ingreso exento en términos de la fracción XVII de la LISR.

6. Como se ha señalado, existen diversas opiniones respecto a que los viáticos no se encuentran considerandos como base del impuesto en ningún artículo de la LISR, y sólo, por interpretación del artículo 93, fracción XVII, se infiere que de no darse esos supuestos, se estaría en presencia de un ingreso para el trabajador.

Por lo que a contrario sensu, los viáticos serían ingresos cuando no se compruebe que fueron erogados en servicio del patrón, incluso aunque no se comprobara con comprobantes fiscales, o no fuera deducible para el patrón, pues ello debería tener las siguientes consecuencias, y explico:

a) Ingreso para quien no emitió el comprobante.

b) No deducible y por tanto, base fiscal para quien erogó.

c) No hay incremento patrimonial para el empleado que no tiene la comprobación.

Conozco muchos casos donde los viáticos por alimentación por día son del orden de los $150 o menos, lo que hace prácticamente nugatoria la posibilidad de obtener comprobantes fiscales a los trabajadores y a las empresas para quienes trabajan; no obstante, el criterio de la autoridad es que tales gastos no deducibles deben corresponder a ingresos de los trabajadores, salvo algunos criterios donde se considera lo dispuesto en el artículo 152 del RLISR, que explico a continuación.

7. Si su empresa desea tomar una postura conservadora debería atenerse a cumplir todas las disposiciones donde se considera ingreso el gasto de viaje no comprobado debidamente; y si desea tomar una postura más estratégica, podría omitir esta interpretación y todos los dispositivos que le hacen referencia.

8. Sin embargo, es importante considerar, lo omite el SAT con frecuencia, que el artículo 152 del RLISR establece una facilidad administrativa (una opción) a fin de no considerar ingresos del trabajador los viáticos que no pueda comprobar, al tenor siguiente:

Artículo 152. Para efectos del artículo 93, fracción XVII de la Ley, las personas físicas que reciban viáticos y efectivamente los eroguen en servicio del patrón, podrán no presentar comprobantes fiscales hasta por un 20% del total de viáticos erogados en cada ocasión, cuando no existan servicios para emitir los mismos, sin que en ningún caso el monto que no se compruebe exceda de $15,000.00 en el ejercicio fiscal de que se trate, siempre que el monto restante de los viáticos se eroguen mediante tarjeta de crédito, de débito o de servicio del patrón. La parte que en su caso no se erogue deberá ser reintegrada por la persona física que reciba los viáticos o en caso contrario no le será aplicable lo dispuesto en este artículo.

Las cantidades no comprobadas se considerarán ingresos exentos para efectos del Impuesto, siempre que además se cumplan con los requisitos del artículo 28, fracción V de la Ley.

Lo dispuesto en el presente artículo no es aplicable tratándose de gastos de hospedaje y de pasajes de avión.

Conforme a esta disposición, pueden considerarse exentos (excepto gastos de hospedaje y de pasajes de avión; es decir, aplica a autobuses, barcos, pangas, alimentación, renta de autos, etc.), aun los gastos no comprobados por el trabador contenidos en los extremos del mismo: hasta por 20% del total de viáticos erogados en cada ocasión, cuando no existan servicios para emitir los mismos, sin que en ningún caso el monto que no se compruebe exceda de $15,000 en el ejercicio fiscal de que se trate.

Esta opción aplica para ciertos casos de gastos de viaje no comprobados debidamente, y consiste en considerar exento aun cuando no se compruebe, hasta el 20% del total erogado por cada ocasión, cuando no haya servicios para emitir el comprobante (Internet, computadora, luz, etc.), sin que en ningún caso, el monto no comprobado exceda de $15,000 en el ejercicio; en tal caso, con la limitante del porcentaje y el monto, sólo deberá considerarse ingreso para el trabajador hasta exceder el monto no comprobado de 15 mil pesos.

Para que esta opción sea aplicable, las partidas no comprobadas debieron haberse pagado con tarjeta de crédito o débito o de servicios, pero del patrón; es decir, sólo aplica para gastos con anticipo, y que se paguen con tarjeta de la empresa. Esta posibilidad no aplica para gastos de hospedaje ni pasajes de avión.

Si se cumplen esos requisitos, y además los de los topes por categoría de viaje (a los que se refiere el artículo 28, fracción V), podría no ser considerado como ingreso gravado el monto no comprobado con CFDI.

9. Finalmente, la parte que no se erogue deberá ser devuelta por la persona física a la empresa.

5.3 Emisión de comprobantes fiscales de viáticos comprobados y sin comprobar en el CFDI versión 1.2 de nómina

Es una práctica común la realización de CFDI por estos conceptos; sin embargo, pido a usted amable lector que revisemos las disposiciones a fin de determinar lo conducente:

Los requisitos de las deducciones se precisan en las fracciones III, IV y V del artículo 27 y que se transcriben enseguida:

III. Estar amparadas con un comprobante fiscal y que los pagos cuyo monto exceda de $2,000.00 se efectúen mediante transferencia electrónica de fondos desde cuentas abiertas a nombre del contribuyente en instituciones que componen el sistema financiero y las entidades que para tal efecto autorice el Banco de México; cheque nominativo de la cuenta del contribuyente, tarjeta de crédito, de débito, de servicios, o los denominados monederos electrónicos autorizados por el Servicio de Administración Tributaria.

Tratándose de la adquisición de combustibles para vehículos marítimos, aéreos y terrestres, el pago deberá efectuarse en la forma señalada en el párrafo anterior, aun cuando la contraprestación de dichas adquisiciones no excedan de $2,000.00.

Las autoridades fiscales podrán liberar de la obligación de pagar las erogaciones a través de los medios establecidos en el primer párrafo de esta fracción, cuando las mismas se efectúen en poblaciones o en zonas rurales, sin servicios financieros.

Los pagos que se efectúen mediante cheque nominativo, deberán contener la clave en el registro federal de contribuyentes de quien lo expide, así como en el anverso del mismo la expresión “para abono en cuenta del beneficiario”.

IV. Estar debidamente registradas en contabilidad y que sean restadas una sola vez.

V. Cumplir con las obligaciones establecidas en esta Ley en materia de retención y entero de impuestos a cargo de terceros o que, en su caso, se recabe de éstos copia de los documentos en que conste el pago de dichos impuestos. Tratándose de pagos al extranjero, éstos sólo se podrán deducir siempre que el contribuyente proporcione la información a que esté obligado en los términos del artículo 76 de esta Ley.

Los pagos que a la vez sean ingresos en los términos del Capítulo I del Título IV, de esta Ley, se podrán deducir siempre que las erogaciones por concepto de remuneración, las retenciones correspondientes y las deducciones del impuesto local por salarios y, en general, por la prestación de un servicio personal independiente, consten en comprobantes fiscales emitidos en términos del Código Fiscal de la Federación y se cumpla con las obligaciones a que se refiere el artículo 99, fracciones I, II, III y V de la presente Ley, así como las disposiciones que, en su caso, regulen el subsidio para el empleo y los contribuyentes cumplan con la obligación de inscribir a los trabajadores en el Instituto Mexicano del Seguro Social cuando estén obligados a ello, en los términos de las leyes de seguridad social (...)

Los viáticos ni son deducibles ni son salarios para quien los percibe; por tanto, no es necesario timbrarlos para efecto de hacerlos deducibles, se deducen las erogaciones comprobadas y ello ocurre con el comprobante que entrega la persona que realiza el viaje.

Por lo que hace a los viáticos no comprobados, tampoco son deducibles para quien los eroga.

Tal vez coincidamos, pero la práctica del timbrado de nómina no tiene razón de ser ni fundamento legal. Menos aún si usted y su equipo fiscal consideran a los viáticos como una comprobación por cuenta de terceros y por consiguiente, como un ingreso no objeto para efectos fiscales.

5.4 ¿Qué consecuencia implica no realizar el timbrado de nómina como solicita –y revisar su fundamento– la autoridad?

Para el patrón como se ha observado, ninguna. No hay mayor deducción, ni menor. La única razón para realizar el “timbrado de nómina” es la derivada de los viáticos y su efecto en la declaración anual de las personas físicas que los perciben cuando se consideraron exentos en términos de la fracción XVII del artículo 93, pues este artículo en su penúltimo párrafo condiciona diversas exenciones, entre ellas la que se comenta, en los términos siguientes:

Las exenciones previstas en las fracciones XVII, XIX inciso a) y XXII de este artículo, no serán aplicables cuando los ingresos correspondientes no sean declarados en los términos del tercer párrafo del artículo 150 de esta Ley, estando obligado a ello.

5.5 ¿Cuándo se estaría obligado a declarar los viáticos?

Según el artículo 150, tercer párrafo, de la LISR, el trabajador deberá declarar los viáticos como se indica enseguida:

En la declaración a que se refiere el primer párrafo de este artículo, los contribuyentes que en el ejercicio que se declara hayan obtenido ingresos totales, incluyendo aquéllos por los que no se esté obligado al pago de este impuesto y por los que se pagó el impuesto definitivo, superiores a $500,000.00 deberán declarar la totalidad de sus ingresos, incluidos aquéllos por los que no se esté obligado al pago de este impuesto en los términos de las fracciones XVII, XIX, inciso a) y XXII del artículo 93 de esta Ley y por los que se haya pagado impuesto definitivo en los términos del artículo 138 de la misma.

Vale señalar que la regla 3.17.12 de la RMF por los ejercicios 2016 y 2017 permite no presentar la declaración anual, aun en la hipótesis, en los siguientes casos:

Para los efectos de los artículos 81, fracción I del CFF, 98, fracción III, incisos a) y e), 136, fracción II y 150, primer párrafo de la Ley del ISR, los contribuyentes personas físicas no estarán obligados a presentar su declaración anual del ISR del ejercicio 2017, sin que tal situación se considere infracción a las disposiciones fiscales, siempre que en dicho ejercicio fiscal se ubiquen en los siguientes supuestos:

I. Hayan obtenido ingresos exclusivamente por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado de un sólo empleador.

II. En su caso, hayan obtenido ingresos por intereses nominales que no hayan excedido de $20,000.00 (veinte mil pesos 00/100 M.N.), en el año que provengan de instituciones que componen el sistema financiero y,

III. El empleador haya emitido el CFDI por concepto de nómina respecto de la totalidad de los ingresos a que se refiere la fracción I de esta regla.

No obstante, los contribuyentes a que se refiere la presente regla, podrán presentar su declaración anual del ISR del ejercicio 2017.

La facilidad prevista en la presente regla no resulta aplicable a los siguientes contribuyentes:

a) Quienes hayan percibido ingresos del Capítulo I, Título IV, de la Ley del ISR, en el ejercicio de que se trate por concepto de jubilación, pensión, liquidación o algún tipo de indemnización laboral, de conformidad con lo establecido en el artículo 93, fracciones IV y XIII de la Ley del ISR.

b) Los que estén obligados a informar, en la declaración del ejercicio, sobre préstamos, donativos y premios, de acuerdo con lo previsto en el artículo 90, segundo párrafo, de la Ley del ISR.

5.6 Constancias de viáticos exentos a empleados

Entre las obligaciones del patrón, exclusivamente cuando quien paga los viáticos lo hace a trabajadores, no cuando se erogan en relación con terceros cuyos ingresos se asimilen a salarios, la LISR dispone en el artículo 99, fracción VI, para quienes pagan salarios, la de entregar una constancia de percepciones y retenciones (sólo por los viáticos exentos, no los que se consideraron ingreso pues son salarios para efectos fiscales) a más tardar el 15 de febrero de cada año a todos sus trabajadores, como sigue:

Proporcionar a más tardar el 15 de febrero de cada año, a las personas a quienes les hubieran prestado servicios personales subordinados, constancia y el comprobante fiscal del monto total de los viáticos pagados en el año de calendario de que se trate, por los que se aplicó lo dispuesto en el artículo 93, fracción XVII de esta Ley.

Por disposición de la regla 2.7.5.3 de la Miscelánea fiscal vigente en 2018, es posible no emitir la constancia si se ha cumplido con agregar la información de los viáticos acumulables en los CFDI de nómina y éstos se han emitido en tiempo y forma, en los términos siguientes:

No expedición de constancia y CFDI por concepto de viáticos comprobados por el trabajador, cuando se haya cumplido con la emisión del CFDI de nómina

2.7.5.3. Para los efectos de los artículos 28, fracción V, 93, fracción XVII y 99 fracción VI de la Ley del ISR y 152 del Reglamento de la Ley del ISR, los contribuyentes que hagan pagos por concepto de sueldos y salarios podrán dar por cumplidas las obligaciones de expedir la constancia y el comprobante fiscal del monto total de los viáticos pagados en el año de calendario a los que se les aplicó lo dispuesto en el artículo 93, fracción XVII de la Ley del ISR, mediante la expedición y entrega en tiempo y forma a sus trabajadores del CFDI de nómina a que se refiere el artículo 99, fracción III de la Ley del ISR, siempre que en dicho CFDI hayan reflejado la información de viáticos que corresponda en términos de las disposiciones fiscales aplicables.

Asimismo, respecto a las obligaciones del patrón, la fracción III del artículo 99 refiere lo siguiente:

III. Expedir y entregar comprobantes fiscales a las personas que reciban pagos por los conceptos a que se refiere este Capítulo, en la fecha en que se realice la erogación correspondiente, los cuales podrán utilizarse como constancia o recibo de pago para efectos de la legislación laboral a que se refieren los artículos 132 fracciones VII y VIII, y 804, primer párrafo, fracciones II y IV, de la Ley Federal de Trabajo.

Según se observa, la entrega de CFDI se corresponde con el pago de salarios, y los viáticos no son un salario desde el punto de vista laboral y fiscal, como se ha explicado. La práctica derivada de la presión de la autoridad, mostrada en el criterio expresado en la página electrónica, en la regla 2.7.5.3 y en el instructivo de llenado del CFDI 1.2, donde se pide que junto con el pago de sueldos se debe emitir un CFDI de viáticos, como se verá más adelante, requiere que uno de los datos a incluir sea el de los importes de viáticos exentos y también los no comprobados.

Las áreas de tesorería, contabilidad, personal, nóminas, o aquella que lleve a cabo las revisiones de las comprobaciones de gastos de viaje, deberán informar con toda oportunidad, y antes de que se emitan, en su caso, los CFDI de pago de salarios así como los importes a considerar para estos efectos.

Como se ha dicho, sólo deberán cumplir con la emisión de CFDI por los viáticos o gastos de viaje pagados aquellos contribuyentes que consideren exentos a los mismos, en términos de la fracción XVII del artículo 93.

En este contexto: ¿son ingresos los gastos efectuados con tarjeta empresarial o sólo los entregados al trabajador?

Con la entrada del CFDI de nómina vía el complemento 1.2 vigente a partir de 2017, el concepto de viáticos se consigna en el catálogo de otro tipo de pago con la clave 003 (viáticos entregados al trabajador).

Según se comentó en el punto anterior, los viáticos comprobados y vistos como ingresos exentos del trabajador no deberían considerarse en la nómina; sin embargo, el nuevo complemento de nómina 1.2 sí lo hace, pero debe analizarse cada caso al tenor siguiente:

1. Si el patrón efectúa pagos por viáticos, deberá emitir un CFDI de nómina donde acumule al trabajador la cantidad en “Otros pagos”. En este punto, el importe no se considera ni exento, ni gravado.

2. Los viáticos que no se comprueben, conforme a lo señalado en el artículo 152 del RLISR, deberán reflejarse en el CFDI de nómina como una percepción gravada en el campo “TipoOtroPago” y clasificarlos con la clave 003 (Viáticos entregados al trabajador) del catálogo otro tipo de pago.

3. Se considera que los viáticos o gastos de viaje que el trabajador utilice y compruebe con requisitos fiscales (así como los que no compruebe en términos del artículo 152 del RLISR) para realizar actividades que benefician a su patrón, son ingresos exentos para aquél.

De acuerdo con lo hasta aquí mencionado, las personas físicas que reciben viáticos de sus empleadores deberán considerar lo siguiente:

1. Que no tienen ingreso alguno en caso de que los viáticos sean respaldados con comprobantes fiscales a nombre de aquel por cuenta de quien se efectúa el gasto, ni siquiera como ingresos exentos, por lo que no debería anotarse cantidad alguna en la constancia (ahora comprobante fiscal) de percepciones y retenciones que para tal efecto les sea entregada por el empleador al final del ejercicio fiscal.

2. Que tienen un ingreso gravado para fines del ISR en caso de que no sean respaldados con comprobantes fiscales a nombre de aquel por cuenta de quien se realiza el gasto considerando lo dispuesto en el artículo 152 del RLISR.

¿Qué diferencia existe entre el tratamiento que se señala aquí y el del SAT?

El SAT indica que los ingresos no comprobados por el trabajador serán ingresos gravados para el ISR; nuestra opinión va en el sentido siguiente:

1. Si el trabajador comprueba los gastos con comprobantes que reúnan requisitos fiscales, deberían ser un ingreso no objeto.

2. En el peor de los casos, serán para el trabajador un ingreso exento y habría que revisar las nuevas disposiciones para 2018.

3. Sin embargo, es común que los prestadores de servicios omitan la entrega de los comprobantes respectivos o que incumplan los requisitos fiscales; esto da lugar a una sanción –la consideración de ingreso– para aquel que los percibió y la no deducción para quien los erogó.

4. Conforme al artículo 152 del RLISR, pueden considerarse exentos aun los gastos no comprobados por el trabajador contenidos en los extremos del mismo, es decir, hasta el 20% del importe entregado y hasta $15,000 en el ejercicio, sólo el excedente de este monto, no comprobado; sería gravado, en opinión del SAT, para el trabajador, y para ello habría que esperar a diciembre de cada ejercicio; no podría elaborarse un CFDI en el mes; se puede observar así que esta opinión y el procedimiento señalados por la autoridad difieren.19

5.7 ¿Se debe emitir CFDI (timbrado de viáticos) si sólo se hace cuando se entregan al trabajador cantidades en efectivo, aunque sean mínimas, o cuando se utiliza la tarjeta corporativa?

Nótese que el timbrado no está en función del método de pago de los viáticos o si el patrón los entregó en efectivo o tarjeta corporativa, sino de la comprobación o no de los gastos.

No obstante lo anterior, en la página del SAT se pueden encontrar tres láminas relativas al tratamiento fiscal de viáticos que se corresponden con el criterio del SAT referente a la actualización fiscal 2018 de la factura electrónica en enero de este año.20

En todo caso, mientras no se cuente con la documentación que ampare los viáticos, en los recibos de nómina del trabajador, el importe entregado por ese concepto deberá ser informativo (003, Viáticos entregados al trabajador) y no sumarse a las percepciones.

Supongamos que el 21 de abril se entregan a un trabajador viáticos por concepto de un viaje de Ciudad de México a Querétaro; la cantidad es por $12,500. Entonces, según lo señalado en la guía de llenado del CFDI 1.2, hay tres formas de reportar esto:

1. En el recibo de nómina inmediato posterior bajo la clave 003 (Viáticos entregados al trabajador) del catálogo c_TipoOtroPago.

Fecha de emisión del CFDI: si al trabajador se le paga quincenalmente, entonces se reportaría el 30 de abril.

Suponiendo que se ejerce la primera opción, en el CFDI de nómina de la segunda quincena de abril se incluirá la entrega de $12,500 conjuntamente con los demás conceptos de pago del periodo.

Este importe se reporta en el nodo OtroPago, pues hasta ese momento aún no se determina si los viáticos serán un ingreso exento o gravado para el trabajador, de acuerdo con la guía del SAT, como sigue:

(…) se debe registrar la clave agrupadora correspondiente a otras cantidades recibidas por el trabajador en el periodo que abarca el comprobante, mismas que deberán registrarse como datos informativos y no se suman a las percepciones obtenidas por el trabajador, ya que no son ingresos acumulables para éste.

Esta cantidad no se suma a las demás percepciones de la quincena, pues hasta el momento no es una percepción para el trabajador, sólo se está informando que recibió $12,500 para viáticos.

En la primera quincena de mayo, cuando ya se conoce el monto real de los viáticos erogados y comprobados con CFDI, deberá procederse a determinar el importe exento y, en su caso, el gravado o a reembolsar por parte del trabajador.

Debe separarse el importe exento y gravado.

Del total de viáticos recibidos por $12,500, sólo se erogaron efectivamente $12,000; el empleado deberá reintegrar $500 a la empresa.

De los $12,000 erogados, el trabajador sólo presenta comprobantes fiscales por $9,500 y otros comprobantes sin requisitos fiscales, e informa de gastos sin comprobantes por $2,500.

Para este último importe se estará a lo previsto en el artículo 152 del RLISR, el cual establece que se podrán no presentar CFDI hasta por 20% del total de viáticos erogados en cada ocasión, cuando no haya servicios para emitirlos.

Por tanto, pueden tomarse como viáticos exentos $2,400 (20% de $12,000; nótese que no se multiplica $12,500, que corresponde al monto entregado; la exención aplica no sobre el monto entregado, sino sobre el monto erogado), siempre que el importe no comprobado no exceda de $15,000 en el ejercicio fiscal.

Considere, amable lector, que en el caso no se ha rebasado dicho importe en el año.

Cuando una parte del monto restante de los viáticos se erogó mediante tarjeta de crédito, de débito o de servicios del patrón, deberá acumularse el total del gasto erogado y del mismo calcularse el monto exento conforme al artículo 152 del RLISR.

Si el trabajador reintegró al patrón el remanente del importe entregado y el efectivamente utilizado, en este caso $500 ($12,500 menos $12,000), no habrá mayor problema; si no lo hace, deberá registrarse como una cuenta por cobrar y descontarse, de acuerdo con las políticas de la empresa y la regla para descuentos establecida en el artículo 110 de la LFT.

La diferencia entre los viáticos no comprobados de $2,500 y los que se toman como exentos en términos del artículo 152 del RLISR ($2,400), es decir, $100, se consideran un ingreso gravado para el trabajador.

Viáticos exentos para el trabajador

Viáticos gravados para el trabajador

Así, en el recibo de la primera quincena de mayo se reportarán los viáticos como sigue:

Una vez realizado el registro del viático comprobado y del no comprobado, en el mismo recibo se deberán registrar las mismas cantidades como descuentos (para neutralizar el efecto del ingreso) utilizando para ello las claves correspondientes a un viático exento o gravado: “080 Ajuste en Viáticos gravados” y “100 Ajuste en Viáticos exentos”.

Dado que en este ejemplo el trabajador no utilizó el total de $12,500 que se le entregaron para los viáticos, y que quedó un remanente de $500 ($12,500 menos $12,0000) que reembolsó a su patrón, se deberá resguardar el documento que ampare dicho reintegro.

Se recomienda revisar al efecto el siguiente ejemplo, que se incluye en la página del SAT, en la liga: 

Nota. Observe que las claves indicadas en la página del SAT difieren de las señaladas en el CFDI 1.2 y en el ejemplo anterior.

Esta situación se puede registrar emitiendo el CFDI.

2. En el recibo siguiente al de la quincena que corra.

Fecha de emisión de CFDI: en la quincena que termina el 15 de mayo.

3. En un recibo independiente, y precisar exclusivamente la entrega del viático.

Para esto se tendrán 30 días desde la entrega al trabajador; es decir, a más tardar el 20 de mayo.

En estos dos últimos casos la emisión debe ser dentro de los 30 días naturales siguientes a la fecha de la entrega del recurso al trabajador y dentro del mismo ejercicio fiscal en que se haya percibido.

Puede haber cinco supuestos por considerar en todo momento:

1. Que el trabajador gaste la totalidad de los viáticos.

2. Que el trabajador gaste los viáticos recibidos y un poco más, dentro de las políticas de la empresa y los topes que señala el artículo 28, fracción V, de la LISR.

3. Que el trabajador no gaste los viáticos o sólo una parte de ellos.

4. Que el trabajador compruebe con documentos con requisitos fiscales los viáticos recibidos.

5. Que el trabajador compruebe parcialmente los viáticos erogados.

En el primer caso, y si se paga con tarjeta de crédito, débito o cheque, no habrá ningún problema y se deberá expedir un CFDI con la clave 100 (Ajuste en viáticos exentos, como se indicó) por el mismo importe que se haya dado para tal fin. No perdamos de vista que en todo caso se tienen 30 días para emitir tanto el CFDI donde se da el viático al trabajador como el que se expide por la comprobación.

En el segundo supuesto es que el trabajador entregue la totalidad de los viáticos o una parte de ellos.

Si se entregó la totalidad de los viáticos, ya sea en efectivo o con CFDI, se deberá expedir con la misma clave un CFDI para neutralizar el anterior (Ajuste en viáticos exentos).

Y es que, mientras se entregue el dinero en efectivo y otra parte en documentos que amparen lo que se haya gastado, no habrá ningún problema.

Pero no siempre ocurre esto; de hecho, es muy raro que una empresa esté en esa situación; y justamente por eso es que se muestra el ejemplo anterior.

El problema se acrecienta cuando la empresa tiene un alto volumen de trabajadores y resulta difícil su administración. En este caso habrá que implementar nuevos procesos y procedimientos para controlar este tipo de operaciones.

Y para los reembolsos, la siguiente pregunta21 y respuesta: ¿cómo se reporta en el recibo de nómina el reintegro o los descuentos al trabajador por viáticos que no fueron utilizados?

De acuerdo con el SAT,22 en el caso de descuento vía nómina por concepto de viáticos se deberá reflejar en el apartado de deducciones con la clave TipoDeducción 004 Otros.

Los reintegros o devoluciones de viáticos que realice el trabajador directamente al patrón (por ejemplo, depósito, efectivo o transferencia) no se reportan mediante el recibo de nómina.

En nuestra opinión, la forma en que se documenten estos reintegros no debería incidir en el tratamiento fiscal del viático, y es evidente que así lo corrobora el SAT.

5.7.1 Plazo para emitir CFDI por concepto de viáticos

A pesar de lo expresado por el SAT en cuanto a los criterios señalados y aquí comentados, vale la pena recordar que el artículo 27, fracción XVIII, de la LISR establece lo siguiente:

XVIII. Que al realizar las operaciones correspondientes o a más tardar el último día del ejercicio se reúnan los requisitos que para cada deducción en particular establece esta Ley. Tratándose del comprobante fiscal a que se refiere el primer párrafo de la fracción III de este artículo, éste se obtenga a más tardar el día en que el contribuyente deba presentar su declaración. Respecto de la documentación comprobatoria de las retenciones y de los pagos a que se refieren las fracciones V y VI de este artículo, respectivamente, los mismos se realicen en los plazos que al efecto establecen las disposiciones fiscales, y la documentación comprobatoria se obtenga en dicha fecha. Tratándose de las declaraciones informativas a que se refieren los artículos 76 de esta Ley, y 32, fracciones V y VIII de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, éstas se deberán presentar en los plazos que al efecto establece el citado artículo 76 y contar a partir de esa fecha con los comprobantes fiscales correspondientes. Además, la fecha de expedición de los comprobantes fiscales de un gasto deducible deberá corresponder al ejercicio por el que se efectúa la deducción.

Sin embargo, no estamos en presencia de tales comprobantes, pues los viáticos no se corresponden con los salarios. Por ello podemos arribar a la siguiente conclusión: no existe disposición en la LISR que establezca un plazo para emitirlos.

5.7.2 ¿Cuándo debe emitirse un CFDI?

Según se señaló, no existen al respecto más que los manuales del CFDI de nómina y las láminas publicitadas por la autoridad; ni siquiera una regla.

En tanto el CFDI de nóminas, conforme al criterio de la autoridad, la RMF18 (idéntica a la regla de 2014) indica las siguientes opciones para la emisión de un CFDI:

Fecha de expedición y entrega del CFDI de las remuneraciones cubiertas a los trabajadores

2.7.5.1. Para los efectos del artículo 27, fracciones V, segundo párrafo y XVIII y 99, fracción III de la Ley del ISR en relación con el artículo 29, segundo párrafo, fracción IV del CFF y 39 del Reglamento del CFF, los contribuyentes podrán expedir los CFDI por las remuneraciones que cubran a sus trabajadores o a contribuyentes asimilados a salarios, antes de la realización de los pagos correspondientes, o dentro del plazo señalado en función al número de sus trabajadores o asimilados a salarios, posteriores a la realización efectiva de dichos pagos, conforme a lo siguiente:

En este caso, se considerará como fecha de expedición y entrega de los comprobantes fiscales aquella en que efectivamente se haya hecho el pago de las remuneraciones.

Los contribuyentes que realicen pagos por remuneraciones a sus trabajadores o a contribuyentes asimilados a salarios, correspondientes a periodos menores a un mes, podrán emitir a cada trabajador o a cada contribuyente asimilado un solo CFDI mensual, dentro del plazo señalado en el primer párrafo de esta regla posterior al último día del mes laborado y efectivamente pagado; en este supuesto se considerará fecha de expedición y entrega del comprobante fiscal aquella en que se haya realizado efectivamente el pago correspondiente al último día o periodo laborado dentro del mes por el que se emita el CFDI.

Los contribuyentes que opten por emitir el CFDI mensual a que se refiere el párrafo anterior deberán incorporar al mismo el complemento de nómina, por cada uno de los pagos realizados durante el mes, debidamente requisitados. El CFDI mensual deberá incorporar tantos complementos como número de pagos se hayan hecho durante el mes de que se trate.

En el caso de pagos por separación o con motivo de la ejecución de resoluciones judiciales o laudos, los contribuyentes podrán generar y remitir el CFDI para su certificación al SAT o al proveedor de certificación de CFDI, según el caso, a más tardar el último día hábil del mes en que se haya efectuado la erogación; en estos supuestos, cada CFDI se deberá entregar o poner a disposición de cada receptor conforme a los plazos señalados en el primer párrafo de esta regla, considerando el cómputo de días hábiles en relación con la fecha en que se certificó el CFDI por el SAT o proveedor de certificación de CFDI.

En el CFDI mensual a que se refiere esta regla se deberán asentar, en los campos correspondientes, las cantidades totales de cada uno de los complementos incorporados al mismo, por cada concepto, según lo dispuesto en la Guía de llenado del anexo 20 que al efecto publique el SAT en su portal. No obstante lo señalado, los contribuyentes deberán efectuar el cálculo y retención del ISR por cada pago incluido en el CFDI mensual conforme a la periodicidad en que efectivamente se realizó cada erogación.

La opción a que se refiere esta regla no podrá variarse en el ejercicio en el que se haya tomado, y es sin menoscabo del cumplimiento de los demás requisitos que para las deducciones establecen las disposiciones fiscales.

Entrega del CFDI por concepto de nómina

2.7.5.2. Para los efectos de los artículos 29, fracción V del CFF y 99, fracción III de la Ley del ISR, los contribuyentes entregarán o enviarán a sus trabajadores el CFDI en un archivo con el formato electrónico XML de las remuneraciones cubiertas.

Los contribuyentes que se encuentren imposibilitados para cumplir con lo establecido en el párrafo anterior, podrán entregar una representación impresa del CFDI. Dicha representación deberá contener al menos los siguientes datos:

I. El folio fiscal.

II. La clave en el RFC del empleador.

III. La clave en el RFC del empleado.

Los contribuyentes que pongan a disposición de sus trabajadores una página o dirección electrónica que les permita obtener la representación impresa del CFDI, tendrán por cumplida la entrega de los mismos.

Los empleadores que no puedan llevar a cabo lo señalado en el párrafo que antecede podrán entregar a sus trabajadores las representaciones impresas del CFDI en forma semestral, dentro del mes inmediato posterior al término de cada semestre.

La facilidad prevista en la presente regla será aplicable siempre que al efecto se hayan emitido los CFDI correspondientes dentro de los plazos establecidos para tales efectos.

Los CFDI de los viáticos puede presentarse en un CFDI completamente distinto al recibo de nómina, y puede hacerse en distintos periodos: mensual, bimestral, semestral e incluso anual, de acuerdo con esta regla.

Vale la pena considerar esta posibilidad cuando se requiera reexpedir o actualizar los CFDI por dicho concepto.

6. Los viaticos pagados y comprobados y la limitante en la deduccion contenida en el articulo 28, fraccion XXX, de la LISR

El artículo 28, fracción XXX, de la LISR establece la deducción parcial de los ingresos exentos pagados a los trabajadores en los términos siguientes:

XXX. Los pagos que a su vez sean ingresos exentos para el trabajador, hasta por la cantidad que resulte de aplicar el factor de 0.53 al monto de dichos pagos. El factor a que se refiere este párrafo será del 0.47 cuando las prestaciones otorgadas por los contribuyentes a favor de sus trabajadores que a su vez sean ingresos exentos para dichos trabajadores, en el ejercicio de que se trate, no disminuyan respecto de las otorgadas en el ejercicio fiscal inmediato anterior.

Según se observa, la disposición refiere “los pagos”, es decir, las contraprestaciones por los servicios prestados, este no es el caso. Salario es un pago, el viático no lo es.

Y estima parcialmente deducibles todas las prestaciones pagadas a los trabajadores que sean consideradas ingresos exentos para ellos.

Las remuneraciones exentas para los trabajadores pueden ser básicamente de dos tipos:

1. Prestaciones obligatorias derivadas de la LFT y la Constitución.

2. Prestaciones opcionales contenidas en políticas o contratos de trabajo adicionales a las legales (siempre que no sean en “servicios”, pues éstas no constituyen ingreso para efectos fiscales), y las consideradas como previsión social en la LISR, parcial o totalmente libres de pago de ISR –exentas– conforme a las diversas fracciones del artículo 93 de la LISR.

Los viáticos no constituyen un pago de salarios o una prestación, no se corresponden con una contraprestación y por tanto, en nuestra opinión, no aplica el cálculo de la proporción señalada en el artículo 28, fracción XXX, pues de acuerdo con el artículo 94, primer párrafo, de la LISR, constituyen salario y por ello:

Se consideran ingresos por la prestación de un servicio personal subordinado, los salarios y demás prestaciones que deriven de una relación laboral, incluyendo la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas y las prestaciones percibidas como consecuencia de la terminación de la relación laboral.

Así las cosas, incluso la misma autoridad fiscal, en la regla I.3.3.1.16 de la RMF para 2014 estableció el procedimiento para cuantificar la proporción de los ingresos exentos respecto del total de las remuneraciones y determinar si en el ejercicio se disminuyeron prestaciones otorgadas a favor de los trabajadores que, a su vez, sean ingresos exentos, con el fin de determinar si se aplica el factor 0.53 o 0.47. En esa regla se incluye un listado de 27 erogaciones que, entre otras, a juicio de la autoridad, se deben considerar para determinar si en un ejercicio se disminuyen prestaciones otorgadas a los trabajadores. En el listado, que se transcribe a continuación, no aparecen, desde luego, los viáticos:

6.1 ¿Se debe hacer una declaración complementaria por los ejercicios anteriores, si no se consideró la aplicación de la proporción contenida en el artículo 28, fracción XXX, de la LISR por los gastos de viaje?

Como se ha manifestado, fundado y motivado, en nuestra opinión: no.

Al contrario, sugerimos se conteste a la siguiente pregunta:

6.2 ¿Se debe hacer una declaración complementaria por los ejercicios anteriores, si se consideró de manera equivocada la aplicación de la proporción contenida en el artículo 28, fracción XXX, de la LISR por los gastos de viaje?

Al respecto, se deberán verificar los siguientes factores:

1. Costo beneficio; es decir, ¿cuánto sería el efecto en el monto o saldo a favor?, y determinar si vale la pena.

2. Considerar además la antigüedad y sus consecuencias: ¿de qué ejercicio se trata?; habrá que recordar que las declaraciones complementarias interrumpen los periodos de caducidad y prescripción.

Se deberá evaluar, y corregirlo conforme a cada decisión.

7. No deducibilidad de viaticos en el caso de intermediarios, subcontratistas o terceros

Las empresas que utilizan servicios de empresas de outsourcing, eventualmente tienen que pagar viáticos de aquellos empleados asignados para sus servicios. Esto representa un problema, ya que la disposición fiscal requiere que los viáticos sean erogados para los empleados, perceptores de ingresos asimilados o prestadores de servicios profesionales. Esto no se cumple cuando el contratante no cuenta con el personal contratado de manera directa, según el siguiente criterio no vinculativo del SAT:

6/ISR/NV Gastos a favor de tercero. No son deducibles aquellos que se realicen a favor de personas con las cuales no se tenga una relación laboral ni presten servicios profesionales.23

El artículo 27, fracción I de la Ley del ISR establece que las deducciones autorizadas en el Título II de dicha Ley deben ser estrictamente indispensables para los fines de la actividad del contribuyente.

Asimismo, la fracción XI del artículo referido dispone, contrario sensu, que no serán deducibles los gastos de previsión social cuando las prestaciones correspondientes no se otorguen en forma general en beneficio de todos los trabajadores.

De igual forma, el artículo 28, fracción V de la Ley del ISR, indica que no serán deducibles los viáticos o gastos de viaje, en el país o en el extranjero, cuando no se destinen al hospedaje, alimentación, transporte, uso o goce temporal de automóviles y pago de kilometraje, de la persona beneficiaria del viático y que las personas a favor de las cuales se realice la erogación, deben tener relación de trabajo con el contribuyente en los términos del Capítulo I del Título IV de dicha Ley o deben estar prestando servicios profesionales, además de que los gastos deberán estar amparados con un comprobante fiscal cuando estos se realicen en territorio nacional o con la documentación comprobatoria correspondiente, cuando los mismos se efectúen en el extranjero.

En ese sentido, no son erogaciones estrictamente indispensables aquellas que se realizan cuando no exista relación laboral o prestación de servicios profesionales entre la persona a favor de la cual se realizan dichas erogaciones y el contribuyente que pretende efectuar su deducción, aun cuando tales erogaciones se encontraran destinadas a personal proporcionado por empresas terceras.

Por lo anterior, se considera que realizan una práctica fiscal indebida:

I. Los contribuyentes que efectúen la deducción de gastos de previsión social, viáticos o gastos de viaje, en el país o en el extranjero cuando no exista relación laboral o prestación de servicios profesionales entre la persona a favor de la cual se realizan dichas erogaciones y el contribuyente.

II. Quien asesore, aconseje, preste servicios o participe en la realización o la implementación de la práctica anterior.

Origen

Primer antecedente

RMF para 2013

Publicada en el Diario Oficial de la Federación el 28 de diciembre de 2012, Anexo 3, publicado en el Diario Oficial de la Federación el 31 de diciembre de 2012, con el número de criterio no vinculativo 8/ISR.

8. Consideraciones finales para los viaticos

8.1 Intermediación laboral y viáticos

Se debe tener cuidado al enviar los viáticos de un grupo de trabajadores a un solo empleado, por lo siguiente:

1. Implicaciones laborales:

Recuérdese que conforme a los artículos 12 a 15 de la LFT, se reputará a ese empleado como intermediario del patrón, y a aquellos a quienes pague se entenderán empleados de quien recibió y entregó los viáticos.

2. Implicaciones fiscales:

Es posible que el SAT considere que el intermediario ha omitido ingresos al recibir las sumas y que las mismas no coincidan con los CFDI expedidos a favor del trabajador; en consecuencia, será posible que la autoridad niegue la deducción de los montos erogados o se consideren los ingresos del trabajador.

En todo momento, tanto el patrón como el trabajador deberán conservar la documentación que ampare los viáticos para futuras revisiones.

9. Sobre la facturacion de viaticos en el caso de prestacion de servicios profesionales y otros

A partir de 2018 y con la obligación de emitir un comprobante versión 3.3 de CFDI se obliga al uso de un catálogo compuesto por más de 52 mil claves al facturar a un tercero.

El problema es que la mala utilización o elección de una clave puede traer a quien emite el CFDI, sanciones administrativas o multas, y a quien lo recibe, la no deducción del gasto y la correspondiente no acreditación del IVA pagado.

El problema es que no existe una clave para los “reembolsos de viáticos”, ni un criterio para la facturación; es decir, ¿debe usarse la clave derivada de los conceptos de facturación?, ¿o debe utilizarse la consabida 01010101 “no contenida en el catálogo”?; ojalá la autoridad emita un criterio a este respecto.

Agradezco a usted, querido lector, amable lectora, su atenta lectura; quedo a sus órdenes para comentarios en el correo: gruporeingenieriafiscal2018@gmail.com

Bibliografía

Ley del Impuesto sobre la Renta:

Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta: 

Resolución Miscelánea Fiscal 2018: 

Anexo 3, criterios no vinculativos RMF 2018: 

Caso SAT: